Controle Interno na Gestão Pública – Série Especial

Quando chega o final do exercício financeiro, existe uma situação bastante comum na Administração Pública: determinadas despesas foram empenhadas, mas ainda não foram pagas.

Nesse momento, entram em cena os chamados Restos a Pagar.

Para quem acompanha as contas públicas, porém, surge uma pergunta importante: os Restos a Pagar representam apenas uma etapa normal da execução orçamentária ou podem esconder um problema financeiro do Município?

A resposta é: depende.

Os Restos a Pagar são um instrumento legítimo da execução da despesa pública. O simples fato de uma despesa permanecer pendente de pagamento ao final do exercício não significa, automaticamente, irregularidade ou desequilíbrio fiscal.

O problema aparece quando o estoque de obrigações cresce continuamente, quando despesas são inscritas sem adequada cobertura financeira ou quando os Restos a Pagar passam a ser utilizados para transferir para o exercício seguinte compromissos que o caixa municipal não terá condições de suportar.

É justamente nesse ponto que o Controle Interno assume papel fundamental.

O que são Restos a Pagar?

De maneira simplificada, podemos dizer que Restos a Pagar são despesas regularmente empenhadas, mas que não foram pagas até o encerramento do exercício financeiro.

Isso acontece porque a execução de uma despesa pública possui várias etapas.

Primeiro ocorre o empenho, que reserva dotação orçamentária para determinada despesa.

Depois vem a liquidação, etapa em que a Administração verifica se o bem foi entregue ou se o serviço foi efetivamente prestado, reconhecendo o direito do credor.

Finalmente ocorre o pagamento.

Se a despesa foi empenhada, mas não foi paga até o encerramento do exercício, poderá ser inscrita em Restos a Pagar, observadas as regras legais aplicáveis.

Portanto, é importante compreender que:

• Empenho não significa pagamento;
• Liquidação não significa pagamento;
• uma despesa empenhada e não paga pode gerar uma obrigação para o exercício seguinte.

Restos a Pagar Processados e Não Processados

Os Restos a Pagar são tradicionalmente classificados em duas categorias principais:

Restos a Pagar Processados

São despesas que já passaram pela fase de liquidação, ou seja, a Administração reconheceu que o credor cumpriu sua obrigação, mas o pagamento ainda não ocorreu.

Imagine, por exemplo, que uma empresa forneça medicamentos à Prefeitura em dezembro. O material foi entregue, conferido e a despesa foi liquidada, mas o pagamento somente ocorrerá em janeiro.

Nesse caso, poderá existir um Resto a Pagar Processado.

Restos a Pagar Não Processados

São despesas empenhadas que ainda não foram liquidadas no encerramento do exercício, observadas as condições legais para sua inscrição.

Um exemplo seria uma obra ou serviço que foi empenhado, mas cuja execução ainda não foi concluída ou cuja liquidação ainda não ocorreu até o final do exercício.

Essa distinção é extremamente importante para o Controle Interno, porque o estágio da despesa ajuda a revelar qual é a natureza das obrigações que estão sendo transferidas para o exercício seguinte.

Mas os Restos a Pagar são um problema?

Não necessariamente.

Esse é um ponto que precisa ser muito bem compreendido.

A Administração Pública funciona continuamente, enquanto o orçamento possui um período determinado. Portanto, é natural que determinadas despesas iniciadas em um exercício sejam concluídas ou pagas no exercício seguinte.

Uma obra iniciada em novembro não necessariamente terminará em dezembro.

Um contrato de prestação de serviços pode atravessar o encerramento do exercício.

Uma aquisição realizada no final do ano pode ser entregue posteriormente.

Assim, a existência de Restos a Pagar, por si só, não caracteriza desequilíbrio fiscal.

O verdadeiro problema está na combinação entre o volume dessas obrigações, sua evolução ao longo do tempo e a capacidade financeira do Município de honrá-las.

Quando os Restos a Pagar começam a representar risco fiscal?

O sinal de alerta surge quando os Restos a Pagar deixam de ser uma situação transitória e passam a representar uma espécie de estoque permanente de obrigações.

Imagine uma Prefeitura que encerra determinado exercício com R$ 10 milhões em Restos a Pagar.

No ano seguinte, em vez de reduzir esse estoque, encerra o exercício com R$ 15 milhões.

No terceiro ano, chega a R$ 22 milhões.

O simples crescimento do estoque não permite concluir, isoladamente, que existe irregularidade. Entretanto, é um importante sinal de alerta para o Controle Interno.

É necessário investigar:

• Por que os Restos a Pagar estão crescendo?
• Quanto foi efetivamente pago?
• Quanto foi cancelado?
• Quanto permanece pendente?
• Existem recursos financeiros para essas obrigações?
• Qual é a origem dos recursos?
• Há despesas antigas ainda não solucionadas?
• O crescimento acompanha o crescimento das receitas?

É nesse momento que os Restos a Pagar deixam de ser apenas uma informação contábil e passam a funcionar como indicador da saúde financeira da Administração.

O perigo de confundir orçamento com dinheiro disponível

Um dos maiores riscos da gestão pública é confundir disponibilidade orçamentária com disponibilidade financeira.

Ter dotação orçamentária significa possuir autorização para realizar determinada despesa dentro dos limites estabelecidos pelo orçamento.

Isso não significa, necessariamente, que exista dinheiro disponível no caixa para realizar o pagamento.

Essa diferença é fundamental.

Imagine que determinado Município tenha R$ 20 milhões de dotação disponível e utilize praticamente todo esse valor para empenhar despesas.

Se, ao final do exercício, somente R$ 12 milhões estiverem efetivamente disponíveis financeiramente para suportar as obrigações, haverá uma situação que merece atenção.

O problema não está simplesmente no ato de empenhar. O problema aparece quando a Administração assume compromissos sem avaliar adequadamente sua capacidade financeira de honrá-los.

Um exemplo simples

Vamos imaginar uma situação hipotética:

À primeira vista, alguém poderia simplesmente concluir que existem R$ 12 milhões de despesas pendentes.

Mas existe uma pergunta muito mais importante:

Existe dinheiro suficiente para pagar esses R$ 12 milhões?

Se houver R$ 12 milhões de disponibilidade financeira adequada, a situação será muito diferente daquela em que existem apenas R$ 5 milhões disponíveis.

Nesse segundo cenário, temos:

• Restos a Pagar: R$ 12 milhões;
• Disponibilidade financeira: R$ 5 milhões;
• Diferença: R$ 7 milhões.

Esse exemplo demonstra por que o Controle Interno não deve analisar os Restos a Pagar isoladamente.

É necessário cruzar informações orçamentárias, financeiras e contábeis.

Restos a Pagar podem mascarar problemas de caixa?

Em determinadas situações, sim.

Uma Administração pode encerrar o exercício apresentando determinados resultados orçamentários, mas carregar para o ano seguinte um volume expressivo de obrigações ainda não pagas.

Por isso, olhar apenas para o resultado orçamentário pode não ser suficiente para compreender a real situação financeira do Município.

É preciso observar também:

• saldo de caixa;
• disponibilidade financeira por fonte de recursos;
• Restos a Pagar Processados;
• Restos a Pagar Não Processados;
• obrigações financeiras;
• despesas empenhadas e ainda não liquidadas;
• evolução do estoque de Restos a Pagar.

Uma análise mais completa permite identificar se a Administração está simplesmente administrando o fluxo normal da execução orçamentária ou se está transferindo para o futuro um problema financeiro que deveria ser enfrentado no presente.

O crescimento dos Restos a Pagar merece investigação

Um dos indicadores que podem ser acompanhados pelo Controle Interno é a evolução histórica dos Restos a Pagar.

Não basta saber quanto existe hoje.

É importante saber como esse valor vem se comportando ao longo dos exercícios.

Por exemplo:

Esse comportamento não significa automaticamente que exista irregularidade.

Mas certamente justifica uma pergunta:

Por que o estoque de Restos a Pagar está crescendo mais rapidamente do que a capacidade financeira do Município?

Essa é uma pergunta típica de Controle Interno.

Cancelamento de Restos a Pagar também merece atenção

Outro ponto importante é acompanhar os cancelamentos de Restos a Pagar.

O cancelamento pode ocorrer legitimamente quando a obrigação deixa de existir ou quando não estão presentes as condições necessárias para sua manutenção, conforme as regras aplicáveis.

Porém, cancelamentos recorrentes e expressivos devem ser analisados.

O Controle Interno deve procurar compreender:

• Qual despesa foi cancelada?
• Qual foi o motivo?
• O serviço ou fornecimento realmente não ocorreu?
• O credor deixou de ter direito ao recebimento?
• Houve erro no processo de empenho?
• A despesa foi novamente empenhada em outro exercício?

Esse cruzamento pode revelar situações que não aparecem quando se observa apenas o saldo final dos Restos a Pagar.

O papel do Controle Interno

O Controle Interno deve atuar antes que o problema apareça no balanço ou se transforme em uma dificuldade de caixa.

Por isso, o acompanhamento dos Restos a Pagar deve ser realizado de forma preventiva, contínua e integrada.

Uma boa rotina de controle pode acompanhar mensalmente:

• valor empenhado;
• valor liquidado;
• valor pago;
• saldo de empenhos;
• Restos a Pagar Processados;
• Restos a Pagar Não Processados;
• cancelamentos;
• disponibilidade financeira;
• obrigações por fonte de recursos.

Além disso, o Controle Interno deve acompanhar a evolução desses indicadores ao longo do exercício, especialmente nos meses que antecedem o encerramento do ano.

Um check-up dos Restos a Pagar

Uma maneira prática de transformar esse acompanhamento em ferramenta de gestão é criar um verdadeiro check-up financeiro.

Antes do encerramento do exercício, o responsável pelo Controle Interno poderia formular pelo menos estas perguntas:

1. Qual é o estoque atual de Restos a Pagar?
2. Esse estoque está aumentando ou diminuindo?
3. Quanto corresponde a Restos a Pagar Processados?
4. Quanto corresponde a Restos a Pagar Não Processados?
5. Existe disponibilidade financeira suficiente para suportar as obrigações?
6. Existem recursos vinculados que não podem ser utilizados para outras finalidades?
7. Existem despesas antigas ainda pendentes?
8. Os cancelamentos estão dentro de uma situação normal?
9. As despesas inscritas possuem fundamento e documentação adequada?
10. O Município terá condições de iniciar o próximo exercício sem comprometer sua capacidade financeira?

Quanto mais cedo essas perguntas forem respondidas, menor será o risco de a Administração descobrir um problema somente quando o caixa já estiver pressionado.

Restos a Pagar e responsabilidade fiscal

A análise dos Restos a Pagar também precisa ser relacionada às regras de responsabilidade na gestão fiscal.

A lógica da responsabilidade fiscal é simples: o gestor público não deve assumir compromissos incompatíveis com a capacidade financeira da Administração.

Por isso, os últimos meses do mandato e, especialmente, o encerramento do exercício exigem atenção redobrada.

Quanto maior o volume de despesas assumidas e não pagas, maior a necessidade de verificar se existem recursos suficientes para suportar essas obrigações dentro das regras fiscais aplicáveis.

Esse cuidado é ainda mais relevante porque uma decisão tomada no final de um exercício pode produzir efeitos financeiros durante vários meses do exercício seguinte.

O problema não está no Resto a Pagar, mas na falta de planejamento

É importante evitar uma interpretação equivocada.

Restos a Pagar não são necessariamente um problema.

O problema está na ausência de planejamento, no crescimento descontrolado do estoque, na falta de acompanhamento da disponibilidade financeira e na utilização desse mecanismo para postergar despesas sem avaliar adequadamente sua capacidade de pagamento.

Uma Administração financeiramente saudável deve saber não apenas quanto pode empenhar, mas também quanto poderá efetivamente pagar.

Essa diferença representa uma das fronteiras mais importantes entre uma gestão meramente formal e uma gestão fiscalmente responsável.

Restos a Pagar como indicador de saúde fiscal

Quando analisados em conjunto com outros indicadores, os Restos a Pagar podem funcionar como um verdadeiro termômetro das finanças municipais.

Se o estoque permanece controlado, existe disponibilidade financeira adequada e as obrigações são regularmente liquidadas e pagas, o cenário tende a ser mais confortável.

Por outro lado, quando ocorre simultaneamente:

• crescimento acelerado dos Restos a Pagar;
• queda ou estagnação da arrecadação;
• redução da disponibilidade financeira;
• crescimento das despesas obrigatórias;
• aumento das despesas empenhadas e não liquidadas;
• dificuldade crescente para realizar pagamentos.

Temos um conjunto de sinais que merece atenção imediata.

Nesse cenário, os Restos a Pagar deixam de ser apenas um dado contábil e passam a representar um possível sinal antecipado de desequilíbrio fiscal.

Conclusão: solução administrativa ou risco fiscal?

Os Restos a Pagar podem ser as duas coisas.

São uma solução administrativa legítima quando representam despesas regularmente empenhadas que, por características próprias da execução, precisam ser pagas posteriormente.

Mas podem se transformar em risco fiscal quando utilizados de maneira recorrente para transferir obrigações para o futuro sem adequada capacidade financeira para honrá-las.

Por isso, a pergunta mais importante não é simplesmente:

“Quanto o Município possui em Restos a Pagar?”

A pergunta correta é:

“O Município possui capacidade financeira para honrar os compromissos que está transferindo para o próximo exercício?”

É justamente nesse ponto que o Controle Interno deixa de ser apenas um mecanismo de fiscalização posterior e passa a exercer sua verdadeira função: identificar riscos, produzir informações para a tomada de decisão e contribuir para que os problemas sejam corrigidos antes de se transformarem em crises financeiras.

Para refletir

Restos a Pagar não devem ser analisados apenas pelo tamanho do estoque, mas pela capacidade financeira do Município de honrar aquilo que ficou para trás.

Controle Interno na Gestão Pública

O acompanhamento dos Restos a Pagar é apenas uma das ferramentas que podem ser utilizadas pelo Controle Interno para avaliar a saúde financeira do Município.

Quando informações sobre empenhos, liquidações, pagamentos, disponibilidade financeira, receitas arrecadadas e obrigações são analisadas de forma integrada, o Controle Interno consegue enxergar sinais de risco antes que eles se transformem em problemas maiores.

Controlar não é apenas verificar o que aconteceu. É identificar o que pode acontecer e agir antes.

Continue acompanhando a série “Controle Interno na Gestão Pública” e descubra como transformar dados contábeis e orçamentários em instrumentos efetivos de prevenção e gestão.

Referências técnicas

Este artigo utiliza como referências técnicas:

Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP)

Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF)