Controle Interno na Execução Orçamentária

Uma das funções mais importantes do Controle Interno é identificar situações que mereçam atenção antes que possíveis falhas produzam consequências maiores para a Administração Pública, utilizando testes substantivos.

Para isso, não basta analisar documentos isoladamente.

É necessário, muitas vezes, cruzar informações.

Foi exatamente essa metodologia que utilizamos em uma análise da execução orçamentária do Município de Assis, envolvendo despesas relacionadas ao fornecimento de combustíveis e o Contrato nº 50/2025.

O resultado do cruzamento de dados chamou a atenção para uma diferença de R$ 884.331,04.

Em uma segunda etapa da análise, utilizando a função PROCV() do Excel, foi possível localizar o empenho que explica essa diferença.

O objetivo deste artigo, entretanto, não é apontar responsáveis nem afirmar a existência de uma irregularidade.

O objetivo é outro:

mostrar como o Controle Interno pode utilizar testes substantivos para identificar situações que precisam ser esclarecidas e documentadas.

O ponto de partida: uma diferença de R$ 884 mil

No levantamento inicial, foram comparados os valores empenhados na natureza da despesa:

3.3.90.30.01 – Combustíveis e Lubrificantes Automotivos

com os valores empenhados junto ao fornecedor LINK CARD ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS LTDA, relacionados ao Contrato nº 50/2025.

O cruzamento revelou:

A primeira conclusão do teste não foi de que havia uma irregularidade.

Foi simplesmente: existe uma diferença que precisa ser explicada.

Esse é um princípio fundamental da auditoria e do Controle Interno.

Uma diferença encontrada em um teste é uma evidência de que determinada situação merece aprofundamento, e não necessariamente uma prova de irregularidade.

O segundo teste: localizar a origem da diferença

A partir dessa constatação, foi realizado um novo cruzamento de dados.

Utilizando a função PROCV() do Excel, foi possível relacionar os registros das despesas e identificar o empenho responsável pela diferença encontrada.

Trata-se do:

Empenho nº 19.446

Os dados extraídos da planilha analisada apresentam as seguintes informações:

• Valor original do empenho: R$ 900.000,00;
• Valor anulado: R$ 15.668,96;
• Valor empenhado após anulação: R$ 884.331,04;
• Órgão: Secretaria Municipal de Planejamento, Obras e Serviços;
• Grupo da Fonte: 07 – Operações de Crédito;
• Fonte de Recurso: 2.754 – Recursos de Operações de Crédito (Exercício Anterior);
• Vínculo Orçamentário: 100171 – Operação de Crédito Banco do Brasil;
• Natureza da Despesa: 4.4.90.51.99 – Outras Obras e Instalações.

Essas informações tornam o caso ainda mais interessante para fins de Controle Interno.

Por que esse empenho merece atenção?

O teste substantivo colocou lado a lado informações que, isoladamente, poderiam não chamar tanta atenção.

De um lado, temos a análise das despesas relacionadas a combustíveis e lubrificantes automotivos.

De outro, encontramos um empenho no valor de R$ 884.331,04, cuja classificação apresentada na planilha é:

4.4.90.51.99 – Outras Obras e Instalações

Além disso, a fonte do recurso está identificada como:

Operações de Crédito

e o vínculo orçamentário como:

Operação de Crédito Banco do Brasil.

Surge, então, uma pergunta de Controle Interno:

Qual é a relação entre esse empenho, sua classificação orçamentária, a fonte de recursos utilizada e a despesa efetivamente realizada?

Essa pergunta é mais importante do que qualquer conclusão precipitada.

Receita de capital e despesa corrente: por que a análise é importante?

Do ponto de vista orçamentário, existe uma diferença fundamental entre despesas correntes e despesas de capital.

Combustíveis e lubrificantes são despesas correntes, classificadas na natureza 3.3.90.30.01.

Já a natureza 4.4.90.51 – Obras e Instalações pertence ao grupo das despesas de capital, dentro dos investimentos.

No caso analisado, o registro identificado no empenho nº 19.446 apresenta a natureza:

4.4.90.51.99 – Outras Obras e Instalações.

Ao mesmo tempo, a fonte está vinculada a uma operação de crédito.

Essa combinação de informações não permite, sozinha, concluir que houve utilização indevida dos recursos.

Mas constitui uma situação que merece ser examinada pelo Controle Interno, principalmente para verificar se a classificação orçamentária, a fonte de recursos, o objeto do empenho e a efetiva despesa realizada estão devidamente alinhados.

E existe ainda uma informação importante sobre os pagamentos

O empenho analisado apresenta os pagamentos:

Foram identificados:

• R$ 141.618,05;
• R$ 367.231,45;
• R$ 343.259,49.

Totalizando:

R$ 852.108,99

Os pagamentos estão associados à conta bancária:

65762-X – Conta BB Financiamento.

Esse dado acrescenta outra dimensão ao teste.

Agora temos a possibilidade de cruzar:

Empenho → Natureza da Despesa → Fonte de Recurso → Vínculo Orçamentário → Conta Bancária → Pagamentos → Contrato → Objeto da despesa

Quanto mais relações forem estabelecidas entre as informações, maior será a capacidade do Controle Interno de compreender o que efetivamente ocorreu.

A legislação também precisa entrar no teste

Outro documento importante para a análise é a legislação que autorizou a operação de crédito.

Conforme o texto do art. 1º, parágrafo único, da Lei Municipal nº 7.485/2023, os recursos provenientes da operação de crédito deveriam ser aplicados nos empreendimentos previstos na própria lei, havendo previsão expressa de vedação à aplicação desses recursos em despesas correntes.

Esse dispositivo é especialmente relevante para o trabalho de Controle Interno porque cria um parâmetro que pode ser confrontado com a execução da despesa.

A Lei de Responsabilidade Fiscal também estabelece regras sobre a utilização de operações de crédito. O art. 35, §1º, I, da LRF dispõe que determinadas operações entre instituição financeira estatal e ente federativo não podem financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes, ressalvadas as hipóteses previstas na legislação.

Portanto, diante dos dados encontrados, a pergunta adequada não é:

“Houve irregularidade?”

Mas sim:

“Os registros contábeis, orçamentários e financeiros estão compatíveis com o objeto da operação de crédito e com a legislação que autorizou sua utilização?”

Essa é uma pergunta típica de Controle Interno.

Quatro pontos que merecem verificação

O teste realizado permite estabelecer, pelo menos, quatro linhas de investigação.

1. Classificação da despesa

É necessário verificar se o objeto efetivamente adquirido ou executado corresponde à natureza 4.4.90.51.99 – Outras Obras e Instalações.

Caso a documentação demonstre que a despesa efetivamente realizada corresponde a combustíveis, deverá ser analisada a adequação da classificação utilizada.

Mas essa conclusão somente pode ser feita depois da análise dos documentos que deram origem ao empenho.

2. Compatibilidade da fonte de recursos

A segunda questão é verificar se a fonte:

2.754 – Recursos de Operações de Crédito (Exercício Anterior)

poderia financiar a despesa efetivamente realizada.

Aqui, o Controle Interno precisa relacionar a despesa ao objeto específico da operação de crédito e à legislação que autorizou a contratação.

3. Compatibilidade da conta bancária

Também merece análise a utilização da conta bancária identificada na documentação como:

Conta BB Financiamento – 65762-X.

É necessário verificar:

• origem dos recursos depositados;
• finalidade da conta;
• movimentações realizadas;
• pagamentos efetuados;
• relação entre os pagamentos e os respectivos empenhos;
• documentação que comprova cada despesa.

O simples fato de uma despesa ter sido paga por determinada conta não permite, isoladamente, concluir pela irregularidade.

Mas, quando a conta está vinculada a uma operação de crédito com finalidade específica, sua movimentação merece acompanhamento e conciliação.

4. Reflexo nos relatórios oficiais

Existe ainda uma questão relevante para o Controle Interno:

como essa classificação repercute nos demonstrativos da execução orçamentária?

Se uma despesa efetivamente relacionada a combustíveis estiver registrada em uma natureza de despesa diferente, isso poderá produzir uma representação diferente do gasto por natureza de despesa nos relatórios oficiais.

Por isso, o Controle Interno deve verificar se:

a despesa realizada → foi corretamente classificada → foi corretamente registrada → e está corretamente demonstrada nos relatórios fiscais e orçamentários.

Esse encadeamento é fundamental para a qualidade da informação contábil pública.

O que ainda precisa ser analisado?

O teste substantivo realizado até aqui é apenas uma etapa.

Para esclarecer completamente a situação, seria recomendável analisar os documentos relacionados ao empenho nº 19.446 e ao Contrato nº 50/2025.

Entre eles:

Documentação orçamentária

• empenho;
• anulações;
• liquidações;
• pagamentos;
• classificação da despesa;
• fonte de recursos;
• vínculo orçamentário.

Documentação contratual

• Contrato nº 50/2025;
• objeto contratado;
• eventuais termos aditivos;
• medições ou documentos equivalentes;
• obrigações da contratada.

Documentação financeira

• extratos da conta vinculada;
• ordens bancárias;
• borderôs;
• conciliações bancárias;
• identificação dos beneficiários dos pagamentos.

Documentação fiscal

• notas fiscais;
• arquivos XML das NF-e;
• identificação dos produtos ou serviços;
• datas;
• valores;
• fornecedores;
• documentos que comprovem a efetiva entrega ou prestação.

Somente com esse conjunto de informações será possível determinar com segurança a origem e a natureza da diferença encontrada.

O verdadeiro papel do Controle Interno

Esse caso demonstra algo muito importante.

O Controle Interno não precisa esperar que alguém apresente uma denúncia ou que um problema seja apontado por um órgão externo.

Ele pode criar seus próprios procedimentos de análise.

Neste exemplo, o caminho foi:

1. Cruzamento de dados

2. Identificação de uma diferença

3. Utilização de técnicas de análise de banco de dados para localizar o registro

4. Identificação do empenho nº 19.446

5. Análise da natureza da despesa

6. Análise da fonte de recursos

7. Análise do vínculo orçamentário

8. Análise dos pagamentos

9. Verificação da legislação aplicável

10. Solicitação ou exame das evidências documentais

Perceba que o Controle Interno não precisou começar com uma acusação.

Começou com uma pergunta.

E cada resposta gerou uma nova pergunta.

Esse é o espírito de um bom teste substantivo.

Controle Interno não é sinônimo de acusação

Existe uma diferença fundamental entre:

identificar uma inconsistência

e

afirmar que alguém cometeu uma irregularidade.

A primeira pode ser resultado de um procedimento técnico de controle.

A segunda exige evidências, análise jurídica e documental e, quando cabível, manifestação dos responsáveis.

Por isso, diante de uma situação como a apresentada neste artigo, a postura tecnicamente adequada é:

identificar → documentar → questionar → analisar → esclarecer → concluir.

Não:

identificar → acusar.

Essa diferença é essencial para preservar a imparcialidade, a segurança técnica e a finalidade do Controle Interno.

A importância de documentar a análise

Outro aprendizado importante é a necessidade de registrar a metodologia utilizada.

Neste caso, a análise partiu de dados disponíveis no Portal da Transparência e utilizou cruzamentos entre diferentes informações.

Isso significa que o procedimento pode ser documentado e, eventualmente, reproduzido.

Essa característica é muito importante.

Um bom trabalho de Controle Interno deve permitir responder:

• Qual dado foi utilizado?
• Qual período foi analisado?
• Qual filtro foi aplicado?
• Qual metodologia foi utilizada?
• Qual diferença foi encontrada?
• Qual documento originou a informação?
• Qual hipótese foi levantada?
• Qual evidência confirma ou afasta essa hipótese?

Assim, o controle deixa de ser uma simples conferência e passa a constituir um procedimento técnico documentado.

Conclusão: o controle começa com uma boa pergunta

O caso analisado demonstra o potencial dos testes substantivos na execução orçamentária municipal.

Um simples cruzamento de dados revelou uma diferença.

Um segundo cruzamento permitiu localizar o empenho responsável.

A análise do empenho revelou informações sobre:

• valor;
• natureza da despesa;
• fonte de recursos;
• vínculo orçamentário;
• conta bancária;
• pagamentos realizados.

Essas informações não permitem, isoladamente, afirmar que houve uma irregularidade.

Mas permitem afirmar algo igualmente importante:

há uma situação que merece ser analisada e esclarecida.

E essa é justamente uma das funções mais importantes do Controle Interno.

O controle não existe apenas para apontar erros depois que eles acontecem.

Ele existe também para identificar riscos, questionar inconsistências, produzir evidências e contribuir para que os recursos públicos sejam aplicados de acordo com o planejamento, a legislação e a finalidade para a qual foram destinados.

No setor público, cada número registrado na contabilidade representa uma decisão sobre a utilização de recursos que pertencem à sociedade.

Por isso, quando dois números não conversam entre si, o papel do Controle Interno é fazer uma pergunta simples:

Por quê?

E, a partir dessa pergunta, buscar os documentos, os fatos e as evidências que permitam chegar a uma conclusão segura.

Fonte dos dados e ressalva metodológica

Os dados utilizados neste estudo foram obtidos a partir de consultas ao Portal da Transparência da Prefeitura Municipal de Assis – SP e da análise da planilha referente ao empenho nº 19.446.

Data da consulta aos dados do Portal da Transparência: 08/08/2026, às 10h00.

As informações apresentadas neste artigo têm finalidade informativa e de demonstração de uma metodologia de Controle Interno.

A identificação de diferenças, inconsistências ou situações que mereçam esclarecimento não representa, por si só, conclusão de irregularidade, dolo, fraude ou responsabilidade individual.

A confirmação da natureza dos fatos depende da análise integral dos documentos, registros contábeis, contratos, legislação aplicável e demais evidências relacionadas à operação.

Acesse o Portal do Controle Interno do TCE-SP