Quando falamos em Controle Interno na Administração Pública, é comum pensar em conferência de documentos, análise de processos, verificação de assinaturas e cumprimento de normas.
Tudo isso é importante.
Mas existe uma outra dimensão do controle que pode ser extremamente poderosa: analisar os dados para descobrir se eles fazem sentido quando comparados entre si.
É nesse ponto que entram os chamados testes substantivos.
Muito utilizados em trabalhos de auditoria, esses testes procuram obter evidências sobre a existência, ocorrência, exatidão, integridade e correção das informações registradas pela entidade.
Na prática, podem ser utilizados pelo Controle Interno municipal para responder perguntas aparentemente simples:
Os números registrados no orçamento realmente correspondem ao que aconteceu na prática?
E muitas vezes a resposta pode estar escondida justamente no cruzamento entre diferentes bases de dados.
O que são testes substantivos?
De forma simplificada, podemos dizer que os testes substantivos são procedimentos utilizados para verificar diretamente se determinadas informações, valores ou operações estão corretos e correspondem aos fatos que deveriam representar.
A lógica é relativamente simples:
não basta verificar se o procedimento foi formalmente realizado; é preciso verificar se a informação produzida por ele é consistente com a realidade.
Teste de conformidade x teste substantivo
Essa diferença é importante para compreender a aplicação dos testes na Administração Pública.
Um teste de conformidade procura verificar se determinado procedimento ou controle está sendo cumprido.
Por exemplo:
“O processo de pagamento contém os documentos exigidos?”
Já o teste substantivo procura verificar se a informação ou operação registrada é efetivamente correta.
Por exemplo:
“O valor pago corresponde ao serviço efetivamente contratado, prestado, liquidado e registrado?”
Perceba a diferença.
No primeiro caso, estamos verificando o cumprimento de um procedimento.
No segundo, estamos procurando evidências sobre a realidade econômica e financeira da operação.
Os dois são importantes.
Mas, quando utilizados conjuntamente, podem proporcionar uma visão muito mais robusta do controle.
O poder do cruzamento de dados
É aqui que os testes substantivos ganham uma importância especial para o Controle Interno.
A Administração Pública produz diariamente uma enorme quantidade de informações.
Separadamente, cada informação pode parecer normal.
O problema pode aparecer quando duas ou mais bases são comparadas.
É justamente aí que o cruzamento de dados se transforma em uma poderosa ferramenta de controle.
O teste substantivo não procura culpados
Este ponto é fundamental.
A utilização de testes substantivos pelo Controle Interno não deve ser confundida com uma caça a irregularidades.
O objetivo principal do controle é produzir segurança para a Administração.
Quando um teste identifica uma inconsistência, isso não significa automaticamente que exista fraude ou má-fé.
Pode ser simplesmente um erro.
E erros acontecem.
Um valor pode ter sido registrado em uma classificação incorreta.
Uma informação pode não ter sido atualizada.
Um pagamento pode estar corretamente realizado, mas ainda não refletido em determinada base de dados.
Um contrato pode ter sofrido alteração.
Por isso, o teste substantivo deve ser entendido como uma ferramenta de diagnóstico e obtenção de evidências.
Ele aponta onde o controle precisa olhar com mais atenção.
Teste substantivo na prática: um cruzamento de dados sobre despesas de combustíveis
Até aqui, vimos que os testes substantivos podem ser utilizados pelo Controle Interno para confrontar diferentes bases de informações e identificar situações que merecem investigação mais aprofundada.
Mas como isso funciona na prática?
Para demonstrar a aplicação dessa técnica, realizamos um levantamento no Portal da Transparência da Prefeitura de Assis, utilizando como objeto de análise a execução orçamentária relacionada ao Contrato nº 50/2025, referente ao fornecimento de combustíveis no ano de 2025.
O objetivo não foi afirmar a existência de uma irregularidade, mas simplesmente aplicar uma técnica de auditoria: cruzar informações provenientes de diferentes perspectivas da execução da despesa e verificar se os valores são coerentes entre si.
O primeiro dado: a natureza da despesa
Inicialmente, foi levantada a despesa empenhada na natureza:
3.3.90.30.01 – Combustíveis e Lubrificantes Automotivos
Considerando as informações consultadas no Portal da Transparência e relacionadas ao Contrato nº 50/2025, o valor encontrado foi de:
R$ 7.410.010,31
Esse é o primeiro lado do teste.
Em seguida, foi realizada uma segunda consulta, desta vez considerando os empenhos realizados junto ao fornecedor LINK CARD ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS LTDA, relacionados ao mesmo contrato.
O resultado encontrado foi:
R$ 8.294.341,35
Temos, portanto, duas informações que deveriam ser confrontadas.
| Base de análise | Valor empenhado em 2025–Contrato 50/25 |
| Natureza 3.3.90.30.01 – Combustíveis e Lubrificantes Automotivos | R$ 7.410.010,31 |
| Fornecedor LINK CARD ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS LTDA – Contrato nº 50/2025 | R$ 8.294.341,35 |
| Diferença encontrada | R$ 884.331,04 |
A diferença é de:
R$ 884.331,04
E é justamente neste ponto que o teste substantivo começa a cumprir sua função.
O que essa diferença significa?
Não significa, por si só, que exista uma irregularidade.
Também não significa necessariamente que houve pagamento indevido, fraude ou qualquer outra forma de ilegalidade.
O que o teste revelou foi uma inconsistência entre duas bases de dados que precisam ser conciliadas e explicadas.
Em uma atividade de controle, essa diferença funciona como um sinal de alerta.
A partir dela, surge uma pergunta que precisa ser respondida:
Por que o valor empenhado identificado na natureza da despesa 3.3.90.30.01 é inferior ao valor dos empenhos realizados junto ao fornecedor relacionados ao Contrato nº 50/2025?
É exatamente para responder perguntas dessa natureza que os testes substantivos são importantes.
Duas Hipóteses Iniciais
A partir dos dados levantados, podemos trabalhar inicialmente com pelo menos duas hipóteses.
Hipótese 1 – Classificação contábil incorreta
Uma possibilidade é que parte dos empenhos emitidos em favor da LINK CARD ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS LTDA, relacionados ao Contrato nº 50/2025, tenha sido registrada em outras naturezas de despesa, quando deveria estar classificada na natureza:
3.3.90.30.01 – Combustíveis e Lubrificantes Automotivos.
Nesse caso, teríamos uma diferença decorrente da classificação orçamentária/contábil dos empenhos.
Essa hipótese somente poderia ser confirmada mediante a análise individualizada dos empenhos e respectivos documentos.
Hipótese 2 – Existência de despesas de outra natureza
Outra possibilidade é que os empenhos realizados junto ao fornecedor contenham valores correspondentes a produtos ou serviços que não sejam exclusivamente combustíveis e lubrificantes, lembrando que o objeto do contrato é “contratação de serviços comuns para controle de consumo de combustíveis da frota municipal”
Nesse cenário, a diferença poderia decorrer da existência de despesas classificadas em outras naturezas, de acordo com a composição efetiva do objeto contratado.
Novamente, essa hipótese precisa ser comprovada mediante o exame da documentação correspondente.
Podem existir outras hipóteses?
Sim.
E esse é justamente um dos cuidados que devem existir em qualquer trabalho de auditoria ou controle.
O teste substantivo identifica uma diferença; ele não determina sozinho a causa da diferença.
Por isso, seria precipitado concluir que uma das duas hipóteses apresentadas é necessariamente a correta.
Outras situações podem explicar, total ou parcialmente, o resultado encontrado.
É justamente por isso que o teste substantivo não encerra o trabalho de auditoria.
Ele indica onde devemos aprofundar a investigação.
Como aprofundar o teste?
Para esclarecer a diferença de R$ 884.331,04, seria necessária uma segunda etapa de análise, envolvendo os documentos que deram origem aos registros contábeis.
Entre as informações que poderiam ser confrontadas estão:
1. Empenhos emitidos
Analisar individualmente os empenhos realizados junto ao fornecedor, verificando:
- valor;
- natureza da despesa;
- fonte de recurso;
- histórico;
- contrato relacionado;
- data de emissão;
- eventuais anulações.
2. Borderôs dos cartões utilizados
Considerando a natureza da contratação, os borderôs dos cartões utilizados podem fornecer informações importantes para identificar onde, quando e em que estabelecimento ocorreram as despesas.
3. Notas Fiscais Eletrônicas
Outra fonte relevante são os arquivos XML das Notas Fiscais Eletrônicas emitidas contra o CNPJ da Prefeitura.
A análise desses documentos pode permitir identificar:
- fornecedor;
- produto ou serviço;
- quantidade;
- valor;
- data;
- estabelecimento;
- tributação;
- informações complementares.
Do cruzamento de dados à evidência
Esse exemplo demonstra de maneira bastante clara a lógica dos testes substantivos.
Primeiro temos uma informação:
R$ 7.410.010,31
Depois encontramos outra:
R$ 8.294.341,35
Ao realizar o cruzamento, surge:
R$ 884.331,04 de diferença.
A partir daí, formulamos hipóteses.
E, posteriormente, buscamos documentos capazes de confirmar ou afastar cada uma delas.
Podemos representar esse processo da seguinte maneira:
DADOS → CRUZAMENTO → DIFERENÇA → HIPÓTESES → DOCUMENTOS → EVIDÊNCIAS → CONCLUSÃO
Essa é uma das grandes vantagens dos testes substantivos.
Eles permitem que o Controle Interno saia de uma análise meramente formal e passe a trabalhar com evidências produzidas a partir do relacionamento entre diferentes informações.
O mais importante: Não confundir alerta com irregularidade
Esse ponto merece ser destacado.
A identificação de uma diferença de R$ 884.331,04 não permite concluir, isoladamente, que exista uma irregularidade.
O que podemos afirmar, com base no teste realizado, é que existe uma diferença que merece ser esclarecida.
A conclusão somente poderá ser apresentada depois da análise dos documentos e dos registros que compõem a operação.
Essa distinção é fundamental para um trabalho técnico de Controle Interno.
Um bom teste não deve partir de uma conclusão previamente estabelecida.
Ele deve partir de uma pergunta.
Neste caso:
Por que os valores empenhados identificados pela natureza da despesa relacionada a combustíveis diferem dos valores empenhados junto ao fornecedor relacionado ao Contrato nº 50/2025?
A resposta deverá surgir dos documentos e das evidências.
E não de uma suposição.
Uma lição importante para o Controle Interno
Esse exemplo mostra como uma informação disponível no Portal da Transparência pode ser utilizada para produzir uma pergunta de auditoria.
E essa talvez seja uma das maiores contribuições dos testes substantivos:
transformar dados em perguntas e perguntas em procedimentos de controle.
A Administração Pública possui uma enorme quantidade de informações.
O desafio não é apenas disponibilizá-las.
É também relacioná-las, analisá-las e transformá-las em conhecimento útil para a gestão.
No caso apresentado, um simples cruzamento entre:
Natureza da despesa × fornecedor × contrato
foi suficiente para identificar uma diferença de R$ 884.331,04 que merece ser explicada.
O resultado final da análise poderá confirmar que a diferença possui uma justificativa perfeitamente regular.
Poderá revelar um erro de classificação.
Poderá apontar uma inconsistência nos registros.
Ou poderá apresentar outra explicação.
Mas somente uma análise documental mais aprofundada poderá responder.
E é exatamente essa a função do teste substantivo:
não acusar, mas investigar; não presumir, mas buscar evidências; não olhar apenas para um número, mas compreender a relação entre os números.
Fonte dos dados
Os valores utilizados nesta análise foram obtidos a partir de consultas realizadas no:
Portal da Transparência da Prefeitura Municipal de Assis – SP
Data da consulta: 08/08/2026
Horário: 10h00
Os dados apresentados refletem as informações disponíveis no Portal da Transparência no momento da consulta.
Conclusão
Os testes substantivos podem ser uma poderosa ferramenta para fortalecer o Controle Interno na execução orçamentária.
Seu grande diferencial está na possibilidade de confrontar informações diferentes para verificar se elas são coerentes entre si e com os fatos que representam.
Empenhos podem ser comparados com contratos.
Liquidações podem ser confrontadas com notas fiscais.
Pagamentos podem ser relacionados às liquidações.
Combustíveis podem ser analisados em conjunto com a frota e a quilometragem.
Obras podem ser avaliadas a partir da combinação entre contratos, medições e pagamentos.
E assim por diante.
O objetivo não é simplesmente encontrar erros.
É produzir evidências para que a Administração Pública possa corrigir falhas, reduzir riscos e melhorar seus controles.
No ambiente da execução orçamentária, onde diariamente são movimentados milhões de reais, o cruzamento de dados pode transformar o Controle Interno em uma ferramenta ainda mais eficiente de prevenção, fiscalização e melhoria da gestão.
A pergunta, portanto, deixa de ser apenas:
“O processo está formalmente correto?”
E passa a ser:
“Os dados, os documentos e os fatos contam a mesma história?”
Essa é uma das perguntas que um bom teste substantivo pode ajudar o Controle Interno a responder.
